论中国CPA审计法律责任的制度缺失与重构(一)
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处在上市公司监管前沿的注册会计师，被人们誉为“不吃皇粮的经济警察”，为了从市场上抢到“粮食”以维持生计，而不择手段，与上市公司相互勾结、串通一气、合谋舞弊，造成恶劣的社会影响。遭抢劫的广大中小投资者，一方面躲避不及，另一方面想拿起法律武器为自己讨个公道，可投诉无门。造成这一现象的主要原因，是由于我国目前注册会计师审计法律制度的严重缺失。对此，本文就我国注册会计师涉及上市公司审计业务承担的法律责任等相关问题进行探讨。
一、CPA审计舞弊法律责任的制度缺失
在我国目前的市场经济环境下，由于法律制度不完善，监管力度不强，CPA在涉及上市公司审计发生舞弊后，承担的法律责任极其低微，经济赔偿风险几乎为零。产生这一局面的主要原因是我国CPA法律责任的制度缺失，具体表现在：
（一）法律责任缺乏界定的依据
CPA审计的法律责任界定主要包括以下三方面：一是正确区分会计责任与审计责任。因为被审计单位对财务报告弄虚作假和注册会计师缺乏起码职业关注两者的性质不同，适用的法律条文不同，不可一概而论，必须区分和归属两者的法律责任。既不能把责任完全推给注册会计师及事务所，使其成为“深口袋理论”的牺牲者，也不能把责任全部推给被审计单位，让注册会计师及事务所事不关己高高挂起。二是严格区分CPA承担法律责任的不同性质。CPA承担的法律责任从性质上分为违约责任、过失责任和欺诈责任。违约责任是指注册会计师在接受上市公司委托进行查账验证等业务时，因违背双方签订的契约而依法承担的法律责任。过失责任是指注册会计师在审计工作中未行使本来应该作为法律义务加以行使的职责，给他人造成了不应有的损失而承担的法律责任。欺诈责任是指告知不真实的重要事实造成他人损害而承担的法律责任。三是正确区分CPA承担法律责任的不同形式。CPA承担的法律从形式上分为行政责任、刑事责任和民事责任。行政责任指注册会计师违反国家有关法律、行政法规所应承担的法律责任；刑事责任指注册会计师犯有刑律禁止的行为（如欺诈）而应承担的法律责任；民事责任是指注册会计师及事务所违背法定的民事义务所应承担的法律责任。正确区分CPA应承担的法律责任对法院判决尤为重要，这些法律责任，从理论上似乎很容易分清，也十分明确。然而，在具体案件中错综复杂，相互交叉，不易划清。在诉讼主张和判决中，对CPA是承担过失责任还是欺诈责任，行政责任还是刑事、民事责任，是会计责任还是审计责任，很难作出合理的界定。虽然，我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定，但都因缺乏具体操作的法律条文细则和依据而无法界定。
（二）起诉主体法律条文不明
起诉注册会计师审计失信，要解决的一个关键问题是明确起诉主体，即谁可以起诉注册会计师。按照审计签约书和目前的法律制度规定，只有委托人是唯一有资格起诉注册会计师的行为主体。但是，在我国现阶段公司治理结构不完善的情况下，审计委托人通常是公司管理当局——经营者，经营者作为审计委托人和被审计人的身份，在审计委托关系中处于绝对支配地位，在这种特殊关系下，注册会计师为了抢占市场份额，出于自身利益的考虑，往往屈从委托人的意图出具无保留意见的审计报告，甚至与委托人合谋舞弊，侵害中小投资者的利益，显然在这种审计环境下，受损害的是广大中小投资者，虽然我国《证券法》、《刑法》、《公司法》、《注册会计师法》均规定了上市公司与注册会主师出具虚假财务报告和误导性的陈述应承担法律责任，但这几大法中并没有明确指出注册会计师承担法律责任对象（即起诉主体）的问题。2002年1月15日最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件，这对于上当受骗的中小投资者来说，通过起诉获得民事赔偿看到了一线希望。但是，《通知》的出台，并不会从根本上改变我国证券市场上的法律制度和注册会计师承担法律责任风险问题，因为《通知》给出了四项前置条件：①只对被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行；②只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；③不接受集团诉讼；④只有直辖市、省会城市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。其中，第一条前置条件大大限制了被诉讼的对象，使得象银广夏一类尚未被中国证监会正式处罚的公司，成为不可诉讼的对象。将受理对象限定为虚假陈述，使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露，不作为认讼对象。不接受集团诉讼，使得注册会计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”，起不到法律的震慑作用。
（三）诉讼门槛起点太高
诉讼取证的技术难度（即诉讼门槛起点）要求越高，注册会计师被起诉的可能性越低，承担的法律责任风险就越小。目前，在我国的民事诉讼案件中，仍然是“谁主张，谁举证”。然而，审计过程是非常专业的技术性活动，要求资本市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在行为不当现象，难度较大。从中国证券市场的现状来看，信息披露很不透明，中小投资者处于严重的信息不对称地位，许多上市公司一手遮天，欺骗中小投资者，而中小投资者却毫不知情，待事情暴露时，中小投资者才突然惊觉自己已经“血本无归”。可见，对信息处在弱势地位的中小投资者来说，要找到足够的证据来起诉造假公司和注册会计师及事务所很难。即使他们有了用法律维护自身权益的意识，或是法律赋予他们起诉的权利，实践起来也很难。因为，这些上市公司和注册会计师造假虚构的证据是不公开的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通过一一举证来说明被告所承担的法律责任呢？所以在目前我国民事诉讼中“谁主张，谁举证”的法律环境下，诉讼门槛起点太高，作为投资者的原告处于极端被动的地位。
（四）赔偿金额难以确定
在民事诉讼赔偿案件中，赔偿责任有多大、赔偿金额如何量化是一个十分棘手的问题，难以确定。一是因为涉及的受损人数众多，二是因为缺乏一个可以计量赔偿金额的依据或标准。是按买入价与卖出价的差额计算损失，还是估出一个合理的损失数额，无法律操作依据。根据《民事通则》，除了特别的规定外，侵权人应当赔偿受害人的全部损失。但证券市场情况比较特殊，当上市公司虚构财务信息或注册会计师出具虚假审计报告时，这种过错对投资者的决策会造成多少损失是难以计量的。从理论上讲，这种损失包括三方面，即潜在的损失、未实现的损失和已实现的损失。所谓潜在的损失，指投资者如果没有受到虚假财务报告的影响。而作出正确的投资决策，即不购买造假公司的股票，而购买了另一公司的股票，可能获得盈利，现在却一无所得。所谓未实现的损失，指投资人由于受虚假报告的影响，以高阶买入股票，一旦上市公司的真实经营情况曝光，股价直线下跌，这时，如果投资者不抛出股票，即在“套牢”的情况下，就会产生一种未实现的损失。所谓已实现的损失，是指上市公司经营失败被曝光后，在股价急剧下跌的情况下，投资者将高价买入的股票抛出，造成的直接损失。撇开潜在损失不谈，就尚未实现的损失和已实现的损失而言，按《民事通则》规定，比如中天勤对银广夏审计案件中，如果某一个或某几个个人投资者起诉获胜，中天勤会计师事务所面临的赔偿金额将是一个天文数字。而目前我国法律对注册会计师的赔偿责任只作了一般规定，对承担民事赔偿责任缺乏进一步的说明，没有对赔偿数额作出明确规定。
（五）处罚形式避重就轻
在确定注册会计师及事务所应当承担法律责任后，法院及相关监管部门应当作出相应的处罚决定。但从我国注册会计师审计舞弊案处罚的历史来看，呈现出“重行政、刑事，轻民事”的现状。众所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水国际、长城机电）中，注册会计师和会计师事务所违规后所受到的处罚仅是吊销执业资格，经办会计师事务所被解散；在1997年及以后暴发的“新三案”（琼民源、红光实业、东方锅炉）中，也是如此，比如红光事件中，中国证监会只对蜀都会计师事务所进行了行政处罚，检察机关对相关部门提起刑事诉讼，经济上处以“退一赔二”，在交付罚金及审判了部分有关责任人员之后，蜀都会计师事务所立即解散；此次，银广夏事件暴发后，从财政部公布的处罚公告来看，也是给予行政及刑事处罚，即吊销中天勤会计师事务所及签字注册会计师执业资格，公安部根据《刑法》第一百六十一条，拘留了部分犯罪嫌疑人，在处罚历史上，对受害者的民事赔偿是前所未有。这种缺乏民事赔偿法律机制的情况使违规注册会计师及事务所没有受到物质利益损失，在很大程度上助长了违规现象的滋生。因为行政处罚和微弱的刑事处罚对违规者而言没有任何威慑作用，行政警告处分“不疼不痒”，（注：肖时庆，《上市公司财务报告粉饰法律责任研究》，《会计研究》，2001年第3期。）较少的行政罚款伤不了筋骨，微弱的刑事处罚惊不醒“发财梦”，就拿轰动一时的琼民源案来说，最后判决的结果是两人分别处以两年和三年徒刑，与该案件本身的恶劣程度相比，处罚太轻。对某些注册会计师来说，如果通过舞弊等非法行为能够狠狠“发一笔横财”，“坐两三年牢快活后半生，也是值得考虑的买卖。”（注：蔡文海，《中国证券欺诈屡禁不止的成因》，《信报财经月刊》，1999年第11期。）可见，民事赔偿机制缺失，处罚不力，是注册会计师违规审计现象蔓延的主要原因之一。
二、CPA参与上市公司舞弊的原因分析
（一）民事赔偿机制的缺失问题
注册会计师违规执业应承担的法律责任包括行政责任、刑事责任和民事责任三种。行政责任实质上是一种专业或职业责任，是某一行业为了规范专业行为而制定的一种内部规则，只要加入这个行业，就必须遵守行业规则，以保持行业的工作质量和声誉。行政责任的最高处罚就是将不遵循规则的专业人员逐出行业之外。因此，行政责任属于行业的内部责任，它与外部受害人没有关系。刑事责任是一种社会公共责任，它是以社会经济秩序与公众利益为出发点的一种公共责任，目的是为了维护社会公共秩序。一旦某一个团体或个人触犯了刑法条款，不管其是有意还是无意，均应由国家检察机关对其提起刑事诉讼，要求其承担刑事责任。因此，刑事责任是一种社会公众责任，它与外部受害人也不存在经济利益的关系。而民事责任是各民事主体之间的横向责任关系。因为，市场经济是建立在各经济主体之间，具有自主性和平等性，并且承认其各自物质利益基础之上的具有自主、平等、诚信和竞争等属性，这种各经济主体之间的关系，除了依赖经济规律来运作外，主要是依赖法律手段来维系与调节。因此，一旦这些主体应有的利益被虚假会计信息所误导遭受经济损失时，其违法一方必须承担相应的民事责任。上述分析表明注册会计师承担的三种责任分别属于不同的范围，调节不同的法律关系，不能相互替代，不能因为承担行政和刑事责任，就可减轻或消除民事责任。但遗憾的是自从我国恢复审计以来，无一例因注册会计师及事务所违法而承担民事责任的案件。民事赔偿机制缺失，是我国注册会计师承担法律责任低微的直接原因。
（二）被审计单位公司治理结构问题
我国上市公司大多数是由国有企业改制而来的。国家直接或间接地成为上市公司的最大股东，国家股或国有法人股往往是公司最大的股份。国有股的一股独大导致了公司股权结构的失衡，从而使公司治理结构失效，内部人控制严重，许多公司的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。在这种不合理的公司治理结构下，审计委托人也就是被审计人——经营者自己，并且决定着对审计者的聘用和付费，审计其实成了自己出钱要别人评价自己，“评语”还要公布于众，那结果可想而知，谁都想得到自己最满意的结论。而注册会计师及事务所由于生存本能、利益驱动等方面的原因，在执业过程中，对上市公司发生的违法违纪行为视而不见，出具无保留意见的审计报告，注册会计师轻轻松松走过场，而且可以获得理想的审计收入。如果事情不暴露，皆大欢喜，各有所得；若是暴露，注册会计师通常以审计疏忽、过失、取证难、关注不够等来搪塞，承担轻微的行政责任。