财政审计调查研究(一)

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【摘要】本文依据审计署审计工作五年发展规划的要求，从界定财政审计调查的概念入手，在总结回顾10多年来审计调查理论研究现状的基础上，以财政体制分析、财政管理制度和政策研究、预算内收支数据核实及分析、预算外和制度外收支检查与分析等四项要素为主体，结合财政制度面临的各项改革和创新，搭建了财政审计调查的业务架构，并以此为指导探讨了财政审计调查的关键环节和主要内容，期望能够对进一步提高财政审计调查质量有所裨益。
【关键词】政府审计 财政审计调查 业务架构 策略
一、研究背景
审计与专项审计调查作为实现审计监督职能的两种方式，它们之间既有区别，也有密切的联系。从审计活动过程看，无论是财政财务审计、合规性审计还是经济效益审计，审计人员均要运用审计调查的方法深入了解被审计事项的背景、现状和未来趋势，全方位、全视角地分析被审计事项对经济、社会和环境造成的影响，为形成正确的审计判断提供支持；而在审计调查活动中，审计人员需要通过审计技术方法揭露问题，以保证调查事项的真实性和所搜集数据的可靠性，为调查结论提供论据。因而，审计和专项审计调查之间互相补充、互相支撑，共同为实现审计目标服务。从理论上分析，这两种方式各有特色，在审计监督中发挥着不同的作用：(1)工作重点和内容不同。审计主要是针对具体单位和项目，以国家财经法律法规为依据，侧重于发现问题、纠正和处理问题。专项审计调查主要是针对宏观管理和经济活动中存在的突出问题，在一定范围内展开调查，侧重于加强分析研究，提出审计建议。(2)被审计单位的理解不同。在财经秩序亟需规范的当前经济环境中，审计以揭露问题为主的要求，使被审计单位经常对其持“敬而远之”的态度，在提供资料时存有“戒备”心理；而专项审计调查以分析问题、提出建议为重点的特性，可在一定程度上缓解被审计单位的“抵触”情绪，搜集资料相对较为容易。(3)工作方式和审计风险不同。为发现审计单位在经济活动中存在的违法违规问题，审计人员需要通过内部控制测评、风险评价和实质性测试等多种方式开展工作。由于当前经济往来的复杂性和社会信用制度的缺失，难以保证所有重大问题都被揭露，审计风险较大。而审计调查并非以查处问题为目标，工作方式也非常灵活，可以采取调查问卷、召开座谈会、查阅政策文件等方式发现问题、查找原因并征集建议，审计风险较小。
尽管存在上述不同，审计和专项审计调查并非相互独立，而是相互补充、互为依托，它们作为承载国家审计披荆斩棘、乘风破浪的“两个车轮”，共同推动国家审计在各个专业领域不断取得新的突破和进展。为此，审计署在{2003至2007年审计工作发展规划》中提出了“两个并重”的要求，即“实行审计与专项审计调查并重，并逐步提高专项审计调查的比重，争取到2007年，专项审计调查项目占整个项目的一半左右”，专项审计调查的地位由此得以确立。但是，从现实情况来看，可能有两项因素会影响审计调查的效率和效果：(1)审计机关内部专业审计部门的设置标准不科学，按行业和按资金性质双重标准设置内部机构的现实，容易造成各专项审计调查的交叉和重复。(2)五年规划对审计调查没有配套的具体解释和划分，各专业审计调查缺乏明确的目标、内容、方式、方法，难以体现专业特性，不利于提升审计调查质量。针对以上现实，本文在分析国内研究现状的基础上，专项研究财政审计调查的基本业务架构和与之对应的内容、重点及方法，期望能够对提升财政审计调查质量有所裨益。
二、财政审计调查的概念界定 财政审计调查是专项审计调查的一个分支。在界定财政审计调查的概念之前，我们需要了解什么是专项审计调查。专项审计调查是一个广义的概念，它主要包括两层涵义：其一是指专门针对某一经济事项、经济活动或重点专项资金开展的审计调查，它涉及的领域较宽，需要整合多个专业审计部门的力量协同作战，如粮食企业亏损挂账调查、排污费和养路费征收管理和使用情况调查、预算外资金管理情况调查等。其二是指涵盖财政、金融、投资、社保、企业、环保等各个专业审计领域的审计调查，该类调查专业性较强，需要专业审计部门发挥专业特长，对调查事项进行深人的分析和研究，着力于调查结论的深度和影响力，如县乡财政状况调查、所得税改革执行情况调查、税收优惠政策调查、贷款损失情况调查等。
那么，什么是财政审计调查呢?目前在政府审计中尚没有类似定义。根据专项审计调查的涵义，结合财政审计调查的专业特点，我们认为，财政审计调查是专项审计调查的一个重要分支，财政审计调查的对象主要是各级政府及其组成部门。
财政审计调查与其他行业审计调查有什么关系呢?与其他行业审计调查相比，财政审计调查有两个明显的特点：(1)业务范围宽泛，不仅涉及财政资金的筹集、分配、核算、管理、使用、监督等多个环节，还涉及到筹集与使用财政资金的众多部门和单位；而其他行业审计调查的业务范围则比较狭小，仅限于某一类财政收支项目或特定的经济事项。(2)宏观性和政策性强，偏重于从宏观政策和财政管理方面提出审计建议，发挥作用的层次比较高；而其他的专项审计调查仅针对所调查的特定项目或者特定问题提出建议，发挥作用的范围相对较小。因此，财政审计调查在专项审计调查中居于重要地位。同时，财政审计调查与其他行业调查之间也存在非常紧密的联系。其他行业审计调查专注于某一类财政收支项目，着重于调查的深度，从一定意义上可被视为财政审计调查的一个分支，其结论与建议可供财政审计调查借鉴和参考；财政审计调查可凭借业务范围宽泛的优势，从更宽广的角度对其他调查的结论进一步核实和扩展。
三、财政审计调查业务架构的搭建
在理论研究方面，当前国内对财政审计调查的研究成果较少，并且研究缺乏深度。在财政审计调查的实践中，由于审计机关内部财政审计人员变动较大，而财政审计的专业特性和实践性较强，容易出现调查内容不全面、分析原因针对性不强、调查质量亟待提高等问题。这两种情况，使财政审计调查陷入了缺乏指导实践的理论，而实际的财政调查经验难以深化升华的窘境。为突出财政审计调查在宏观调控中的作用，提升财政审计调查质量，我们认为当前最为迫切的工作应当是搭建起财政审计调查业务的架构，以合理有效的业务架构为指导，抓住财政审计调查发挥作用的关键环节，不断丰富和完善财政审计调查的内容，以达到突出财政审计调查业务特性、提高发挥作用层次的目标。一般而言，财政审计调查主要包括四个方面的业务活动：即财政体制分析、财政管理制度和政策研究、预算内收支数据核实及分析、预算外和制度外收支检查与分析。这四项内容共同构成了财政审计调查的完整业务架构。
在财政审计调查的业务架构中，它的四个组成要素之间互为依托、相互促进，构成了财政审计调查的主体内容，也囊括了财政审计调查的关键环节。财政体制是国家在中央和地方以及地方各级政权之间，划分财政收支范围和财政管理职责与权限的一项根本制度，主要包括分税制财政体制和财政转移支付两项内容。财政管理制度主要是有关财政的计划管理和日常业务管理的制度，包括预算制度及其相关改革措施(如政府收支分类体系改革、政府会计权责发生制的实施等)、国库制度、国有资本经营预算制度、税收征管制度等；财政管理法规反映了国家财政收支的基本方针和政策，是筹集和分配财政资金的依据，如税收征收制度和支出管理制度等。因此，财政体制分析与财政管理制度和政策分析是财政审计调查的两大支柱，也是审计人员从制度上、机制上和体制上分析问题、提出建议的重要基础。由于经济发展的禀赋条件存在差异和各级政府财政管理的思路不一致，在统一的分税制财政体制下，中央对省以及各地省级以下的财政体制和财政管理制度也有所不同，因此，审计人员根据被审计地区的经济发展特点，通过对这两类内容的分析可以从总体上把握所调查地区的财政收支范围、收支依据和历史沿革情况，并能为财政收支数据的核实及分析、预算外资金和制度外收支检查提供线索。
预算内收支数据核实及分析、预算外和制度外收支检查与分析这两项要素是从真实性的角度出发，采用各种审计技术方法，对各级政府及其组成部门的各项财政收支进行检查，以保证财政信息真实地反映政府的各项经济社会活动。在不同的财政体制和财政管理制度下，预算内、预算外资金及制度外资金的划分标准和核算方式也存在差异，审计人员需要将核实的收支情况与国家统一的财经法规进行比较，以发现违反规定的事实和数据，为审计调查分析提供可靠的数据基础。以此为依据，审计人员既可对体制和管理制度分析中形成的初步判断进行验证，也可确定所调查地区在财政收支方面存在的不合理、不合规、不合法之处。根据以上分析，我们可以看出，财政体制分析应当是财政审计调查的起点，财政管理制度和法规分析是在起点基础上的深化和延伸，它们是调查分析的主体和决定审计调查质量的关键，也为财政收支数据核实提供制度基础；而预算内、预算外和制度外收支数据的查核是审计调查的生命力所在，也是联结财政体制分析和财政管理制度分析的纽带和桥梁，通过这两项活动，财政审计调查可以取得真实可靠的数据资料，并可以提高调查结论的可信度，在财经秩序比较混乱、社会信用亟待建立的转轨时期，这两项要素尤为重要。下面，本文以该业务架构为研究起点，探讨财政审计调查的关键环节和主要内容。